Податок на додану вартість у сфері охорони здоров’я традиційно вважається однією з найскладніших тем бухгалтерського обліку, адже більшість медичних послуг в Україні звільняються від оподаткування, однак це звільнення не є абсолютним, а його застосування залежить одночасно від характеру самої послуги, статусу виконавця, наявності ліцензії на медичну практику та правильності оформлення первинних документів. Саме тому помилки у визначенні режиму оподаткування можуть призвести не лише до донарахування ПДВ, а й до штрафних санкцій та втрати права на податковий кредит.
Зміст
Якими нормативними документами регулюється оподаткування медичних послуг
Основним нормативним актом є Податковий кодекс України, а саме пп. 197.1.5 ст. 197, який визначає перелік операцій, звільнених від ПДВ. Саме цей підпункт встановлює, що від оподаткування звільняються послуги з охорони здоров’я, які надаються закладами охорони здоров’я або фізичними особами-підприємцями, що мають ліцензію на медичну практику, за винятком окремих послуг, прямо перелічених у цьому ж пункті Кодексу.
Додатково бухгалтеру варто враховувати:
- Податковий кодекс України (ст. 197, ст. 198, ст. 199);
- Закон України «Основи законодавства України про охорону здоров’я»;
- Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики;
- індивідуальні податкові консультації ДПС, які допомагають розібратися зі спірними ситуаціями.
Саме Податковий кодекс є першоджерелом, де необхідно перевіряти, чи підпадає конкретна медична послуга під звільнення від ПДВ.
Які медичні послуги звільняються від ПДВ, а які оподатковуються
Загальне правило досить просте: якщо йдеться про надання медичної допомоги або медичної діагностики ліцензованим закладом охорони здоров’я, така послуга зазвичай звільняється від ПДВ. До цієї категорії належать консультації лікарів, лабораторні дослідження, КТ, МРТ, рентгенографія, ультразвукова діагностика, мамографія, ендоскопія, стаціонарне та амбулаторне лікування, оперативні втручання, телемедичні консультації, описи діагностичних досліджень лікарями-рентгенологами та більшість інших лікувально-діагностичних процедур.
| Медична послуга | ПДВ |
|---|---|
| Консультації лікарів усіх спеціальностей | ❌ |
| Амбулаторне лікування | ❌ |
| Стаціонарне лікування | ❌ |
| Хірургічні операції | ❌ |
| КТ (комп’ютерна томографія) | ❌ |
| МРТ | ❌ |
| Рентгенографія | ❌ |
| Мамографія | ❌ |
| УЗД | ❌ |
| ЕКГ | ❌ |
| Ендоскопічні дослідження | ❌ |
| Лабораторні аналізи | ❌ |
| Патоморфологічні дослідження | ❌ |
| Телемедичні консультації | ❌ |
| Опис КТ, МРТ, рентгенівських знімків лікарем-рентгенологом | ❌ |
| Реабілітаційні медичні послуги | ❌ |
| Медична допомога за договорами з НСЗУ | ❌ |
Водночас Податковий кодекс містить перелік винятків, які оподатковуються ПДВ за загальною ставкою 20%.
| Медична послуга | ПДВ |
|---|---|
| Косметологічна допомога, що не має лікувальної мети (естетичні процедури, омолодження, ін’єкції краси тощо) | ✅ 20% |
| Масаж для оздоровчих або косметичних цілей (не призначений лікарем як лікування) | ✅ 20% |
| Медичні огляди для отримання дозволу на носіння зброї | ✅ 20% |
| Медичні огляди для отримання водійського посвідчення | ✅ 20% |
| Медичні огляди для отримання інших дозвільних документів (коли вони не є лікуванням) | ✅ 20% |
| Судово-медичні та судово-психіатричні експертизи, якщо вони не фінансуються з бюджету | ✅ 20% |
| Послуги, що надаються без ліцензії на медичну практику | ✅ 20% |
| Консультаційні, експертні, інформаційні чи адміністративні послуги, які не є медичною допомогою | ✅ 20% |
Не завжди назва послуги визначає її податковий режим. Наприклад:
- пластична операція після травми або з медичних показань може розглядатися як медична послуга і користуватися пільгою;
- та сама операція виключно з естетичною метою може підпадати під оподаткування ПДВ.
Тому при визначенні режиму оподаткування аналізують не лише назву послуги, а й її мету, медичні показання, статус виконавця (наявність ліцензії) та положення пп. 197.1.5 ПКУ.
Для бухгалтерів приватних клінік найбільше запитань на практиці виникає саме щодо косметології, медичних оглядів, пластичної хірургії та змішаних медико-естетичних послуг, тоді як класична діагностика (КТ, МРТ, УЗД, рентген, лабораторія) зазвичай підпадає під звільнення від ПДВ.
Якщо медичний заклад надає лише звільнені медичні послуги
Для більшості приватних клінік, діагностичних центрів та медичних кабінетів саме така модель є типовою. У цьому випадку дохід від реалізації медичних послуг не обкладається ПДВ, однак це не означає, що питання ПДВ взагалі відсутнє в бухгалтерському обліку.
Найважливіша особливість полягає у формуванні податкового кредиту. Якщо товари, роботи чи послуги використовуються виключно для здійснення звільнених операцій, сума сплаченого постачальникам ПДВ не включається до податкового кредиту, а збільшує первісну вартість придбаних запасів, обладнання або визнається витратами підприємства залежно від характеру придбання.
Наприклад, під час придбання томографа, рентгенівської трубки, реактивів чи контрастних речовин медичний центр фактично сплачує ПДВ постачальнику, однак віднести його до податкового кредиту не може, якщо це обладнання використовується виключно для надання звільнених медичних послуг.
Якщо одночасно здійснюються оподатковувані та звільнені операції
Саме ця ситуація є найбільш складною з точки зору бухгалтерського та податкового обліку.
Досить часто сучасні приватні клініки поряд із лікувальною діяльністю здійснюють продаж медичних товарів, косметологічні процедури, здають частину приміщень в оренду або надають інші комерційні послуги, які вже оподатковуються ПДВ.
У такому випадку підприємство повинно:
- вести окремий облік звільнених та оподатковуваних операцій;
- визначати, які придбання використовуються виключно у певному виді діяльності, а які – одночасно в обох;
- застосовувати правила ст. 199 Податкового кодексу щодо пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту;
- проводити річний перерахунок частки використання товарів та послуг у звільнених і оподатковуваних операціях.
На практиці найбільше складнощів виникає саме щодо загальногосподарських витрат – оренди, комунальних послуг, бухгалтерського супроводу, програмного забезпечення, охорони, інтернету, маркетингових послуг, які одночасно забезпечують декілька напрямів діяльності.
Наприклад клініка:
- проводить МРТ (звільнено);
- здає приміщення в оренду (20%);
- продає товари в аптеці (20%);
- надає косметологічні послуги (20%).
Тоді виникає необхідність:
- вести окремий облік;
- визначати частку використання товарів;
- застосовувати правила ст. 199 ПКУ щодо пропорційного віднесення ПДВ до податкового кредиту;
- проводити річний перерахунок частки використання.
Саме ця ситуація найчастіше створює найбільше роботи бухгалтеру.
Особливості формування вхідного ПДВ
Вхідний ПДВ є одним із найважливіших аспектів бухгалтерського обліку медичних закладів.
Якщо придбані товари чи послуги використовуються виключно у звільнених медичних операціях, податковий кредит не формується.
Якщо придбання використовуються лише для діяльності, що оподатковується ПДВ, підприємство має право включити всю суму ПДВ до податкового кредиту.
Найбільш складною є ситуація зі змішаним використанням, коли, наприклад, електроенергія, програмне забезпечення, бухгалтерські послуги чи оренда адміністративного приміщення забезпечують як медичну діяльність, так і інші оподатковувані операції. Саме тоді застосовуються правила пропорційного розподілу податкового кредиту відповідно до ст. 199 Податкового кодексу України, а наприкінці року проводиться його обов’язковий перерахунок.
Наприклад:
- електроенергія;
- оренда офісу;
- бухгалтерські послуги;
- інтернет.
Тоді потрібно:
- визначати частку використання;
- нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання відповідно до ст. 199 ПКУ;
- виконувати річний перерахунок.
Податкові накладні
Якщо операція звільнена:
- Податкова накладна складається із зазначенням коду пільги (у випадках, коли її складання вимагає законодавство);
- ПДВ не нараховується;
- операція відображається у декларації з ПДВ як звільнена.
Особливості для медичних центрів, які працюють із НСЗУ
Окремої уваги заслуговують медичні заклади, що працюють за договорами з Національною службою здоров’я України.
Кошти, які надходять від НСЗУ в межах Програми медичних гарантій, є оплатою за надання медичних послуг, а не бюджетною дотацією чи фінансовою допомогою. Якщо такі послуги відповідають вимогам пп. 197.1.5 Податкового кодексу України, вони також користуються звільненням від ПДВ.
При цьому бухгалтер повинен пам’ятати, що придбані товари, лікарські засоби, медичне обладнання, витратні матеріали та інші ресурси, які використовуються для виконання договорів із НСЗУ, підпорядковуються тим самим правилам формування податкового кредиту, що й інші звільнені медичні операції.
На що звернути увагу бухгалтеру
Під час перевірок контролюючі органи зазвичай аналізують три ключові обставини:
- Чи має виконавець ліцензію на медичну практику.
- Чи є послуга саме медичною, а не консультаційною, інформаційною, ІТ чи адміністративною.
- Чи правильно оформлені договір, первинні документи та акти, щоб із них випливало, що предметом є саме надання медичної допомоги або медичної діагностики.
На практиці більшість податкових спорів виникає не через помилки в бухгалтерських проведеннях, а через неправильне визначення статусу самої послуги. Саме тому перед застосуванням звільнення від ПДВ доцільно переконатися, що медична послуга відповідає вимогам пп. 197.1.5 Податкового кодексу України, виконавець має чинну ліцензію на медичну практику, а договір і первинні документи однозначно підтверджують, що предметом є саме медична допомога або медична діагностика.
Для сучасних медичних центрів, які поєднують лікувальну діяльність із косметологією, аптечним бізнесом, орендою приміщень або іншими комерційними напрямами, саме правильне ведення окремого обліку та своєчасний розподіл вхідного ПДВ стають ключовими елементами податкової безпеки підприємства.
Виникли питання із ПДВ? Зверніться по допомогу до бухгалтерів ЦБА: